fbpx

El artículo de hoy es de un autor invitado, el es  Carlos Castell, abogado penalista, director del despacho Castell Abogados situado en Palma de Mallorca, y nos expone un breve análisis sobre él comúnmente denominado “delito fiscal”, y destaca 5 puntos elementales.

De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social

El artículo 305 del código penal dice así:

  1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

  1. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:
  2. a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.
  3. b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
  4. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado.

Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años.

  1. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.

La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

  1. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.

  1. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.
  2. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley.

La jurisprudencia extractada a continuación debe interpretarse con las salvedades que puedan resultar de las modificaciones normativas operadas en el precepto por Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, y Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio.

Naturaleza. Responsabilidad civil en el delito fiscal

Se trata de un delito de resultado y naturaleza patrimonial, cuyo bien jurídico protegido es el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria. La conducta típica, por acción u omisión, exige eludir el pago de tributos, entre otros supuestos, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de las cifras señaladas, actualizadas progresivamente.

Aunque el delito fiscal -y concretamente, el de elusión del pago de tributos- tiene cierta semejanza con muchos delitos contra el patrimonio y el orden socioeconómico a los que es aplicable indiscutiblemente la figura del delito continuado en caso de concurso real, la definición legal del tipo que nos ocupa, así como la diversidad de los deberes fiscales que son vulnerados mediante su comisión, condicionados cada uno de ellos por hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e, incluso, por plazos de declaración y calendarios diversos, dan al delito fiscal una estructura especifica difícilmente compatible con la continuidad delictiva, nunca apreciada por el TS, que castiga por separado los diferentes delitos fiscales cometidos en cada caso (STS 2a – 21/12/1999 ; STS 2a – 28/03/2001 -): cuando el art. 305 CP describe la acción como la elusión del pago de tributos se refiere a infracciones particulares que solo pueden ser infracciones de deberes específicos propios de cada tributo, de suerte que si se presentan varias declaraciones fiscales fraudulentas referidas a distintas especies de tributos, se cometerán por regla varios hechos independientes, incluso cuando las declaraciones estén referidas al mismo ejercicio fiscal (STS 2a – 10/10/2001 – ).

Retroactividad de la Ley Penal más favorable en los delitos contra la Hacienda Pública

Según Acuerdo del Pleno de la Sala 2a de 25/10/2005 – , «es aplicable el principio de retroactividad de la Ley penal más favorable a los delitos contra la Hacienda Pública, en relación con la elevación de la cuantía defraudada» (STS 2a – 21/04/2006 ; STS 2a – 26/10/2005 – ).

Determinación del incremento patrimonial a integrar en la base imponible del delito

La Sala 2a considera que se trata de una cuestión jurídica, y no fáctica: «(…) Las consideraciones que llevan a fijar cuál sea el importe del «incremento de valor» a considerar fiscalmente no es ya una cuestión de hecho, sino de valoración jurídica (…). Por la misma razón, dicha conclusión no viene determinada por el informe del inspector fiscal, sino que es de la exclusiva responsabilidad del Tribunal en su labor de calificación de los hechos. Por eso, la alusión a prueba única inválida que se hace en el motivo, en referencia al informe del inspector fiscal, es inadmisible, sin necesidad de recordar la doctrina jurisprudencial sobre habilidad y validez de los informes de dichos funcionarios para, incluso, fijar los hechos típicos del delito fiscal» (STS 2a – 18/09/2009), en un supuesto de fraude del impuesto de sociedades; en similar sentido, (STS 2a – 12/02/2009 – , y STS 2a – 26/05/2004 -). No puede confundirse la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (acto administrativo tributario sometido al correspondiente régimen como tal) con una prueba pericial practicada por funcionarios públicos en el seno de un proceso penal, sujeta a sus reglas propias, sometida al oportuno debate contradictorio entre las partes y a la posterior valoración por el Tribunal, que puede asumir sus conclusiones o no hacerlo en función del resto de pruebas disponibles (STS 2a – 30/10/2001). Establecer qué son incrementos no justificados de patrimonio los bienes y derechos que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados no es una presunción, sino una descripción normativa: los incrementos no justificados de patrimonio constituyen, pues, el hecho cierto, base o indicio. Probado ese indicio, el Legislador libera a la Administración de demostrar que efectivamente, en ese tiempo, se han obtenido rentas gravables que no se han declarado a Hacienda. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto (STS 2a – 16/05/2002). El Tribunal de instancia debe establecer en los fundamentos jurídicos:

  1. a) Los fundamentos de la prueba de los aspectos constitutivos del hecho imponible;
  2. b) La subsunción del hecho probado bajo el tipo penal; y
  3. c) Los fundamentos de la autoría de los acusados, teniendo en cuenta que el delito fiscal no es un delito de propia mano, sino un delito especial, pues sólo el sujeto fiscalmente responsable puede ser autor del mismo y, si es el caso, el representante que haya realizado la acción en nombre del obligado.

En el caso de las leyes penales en blanco, como es el supuesto del delito fiscal del art. 305 .3 CP, es necesario que el Tribunal haya determinado en los hechos los que serían relevantes para la comprobación de la elusión del pago de un tributo (nacional o comunitario). La relevancia de los hechos, al tratarse de una ley penal en blanco que sólo establece la infracción de una disposición fiscal, se deriva de la norma que establece el hecho imponible. Por lo tanto, es preciso poner en claro cuál es el hecho imponible, pues es el objeto del proceso. La acción típica no es sólo la realización de un hecho carente de connotaciones normativas, sino una acción que vulnera una norma (fiscal) extrapenal. La determinación de los hechos que configuran la infracción de la norma fiscal debe tener reflejo claro en el hecho probado, para lo cual es preciso que allí se hagan constar no solamente los aspectos fácticos del hecho imponible, sino también los normativos, que se refieren a las normas fiscales infringidas (STS 2a – 15/12/2006 – ).

Consumación del delito fiscal

La actuación fraudulenta realizada por el recurrente con ocasión de la venta de las acciones, desviando una parte sustancial de los beneficios percibidos mediante la utilización de una persona interpuesta y una ficticia doble venta, no constituye actos preparatorios, sino actos de ejecución, que dan principio a la realización del delito directamente, mediante hechos exteriores. El delito se perfecciona en el momento de la presentación de la declaración eludiendo los impuestos correspondientes a los beneficios desviados, pero su ejecución se inicia ya cuando se realiza la acción fraudulenta, de forma tal que predetermina el resultado al ocultar determinados ingresos que no aparecerán en los libros de la empresa y, en consecuencia, tampoco habrán de figurar en la declaración que se formule en su momento.

Excusa absolutoria: regularización de la situación fiscal.

Importante destacar la Circular 2/2009 de la FGE, sobre la interpretación del término «regularizar» en las excusas absolutorias previstas en los apartados 4 del art. 305 y 3 del art. 307 del CP .

Para la STS 1336/2002, de 15 de julio (núm. rec. 2313/2000), «(…) regularizar es convertir en regular, poner en orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud. Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo. Porque en ambas se dan dos básicos puntos de coincidencia, a saber, que es el sujeto deudor el que toma la iniciativa, y que la administración tributaria, en uno y otro caso, al fin, no resulta perjudicada, puesto que ingresa lo que le era debido según la ley. La extensión analógica de una norma presupone la previa identificación de su ratio, es decir, de la causa o motivo por el que la misma fue establecida. Como se sabe, para hacer uso de este recurso interpretativo es necesario remontarse al principio que da fundamento a la norma, para, una vez identificado éste, comprobar si su aplicación viene reclamada por la similitud esencial de las situaciones, es decir, por el hecho de que la específicamente tomada en consideración y regulada por el legislador guarde una relación de semejanza con la que ahora reclama la atención del que juzga.